混合销售营改增后如何计税？

一、混合销售的演变

《增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本实施细则第六条规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。原增值税和营业税条例及细则中有关混合销售的概念是一致的，即一项销售行为如果既涉及货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。

财税〔2016〕36号附件1第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

营业税全部改征增值税后，没有“非增值税应税劳务”，财税〔2016〕36号删除混合销售定义中的相关表述，定义中其他内容基本相同。此次营改增后，营业税全部改征增值税，已不存在涉及货物又涉及非增值税应税劳务的概念。因此，财税〔2016〕36号修改了混合销售的表述，明确了处理原则。

二、如何确定混合销售行为

从财税〔2016〕36号混合销售行为的定义中知道，鉴别混合销售行为成立的标准是以一项销售行为是否既涉及服务又涉及货物为尺度的，混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于改征范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。

在确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

三、混合销售如何计税

混合销售如何计税不妨举例说明：甲公司为货物生产单位，属于增值税一般纳税人，销售自产货物同时提供建筑安装劳务，在账务处理上，已分别确认销售货物收入和建筑安装收入，是否可以分别按照销售货物和建筑服务相应税率计算缴纳增值税？

来看一下营改增后个别省份的具体指引：

河北省关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。（三）企业不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

湖北省关于混合销售界定的问题：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：（1）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志；（2）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

湖北省与河北大致相同，以会计核算为主。即甲公司可以按照会计核算分别以销售自产自产货物17%的税率，和提供建筑安装劳务11%的税率计税。这是与原混合销售计税方法的截然不同。根据传统的混合销售规定，甲公司销售自产货物同时提供建筑安装服务属于典型的混合销售行为，对于混合销售，无论企业在账务上是否分开核算，都按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。即甲公司应该将销售的自产货物与建筑安装劳务均按照17%计税。